Introduite en droit français en 1942, la règle du "rappel fiscal" des donations est actuellement régie par l'article 784 du Code générale des impôts. Elle prévoit que les héritiers, légataires ou personnes bénéficiaires d'une donation sont tenus de faire connaître dans toute déclaration de succession ou d'acte de donation les donations antérieures qui leur ont été déjà consenties par le défunt (ou le donateur). Le rappel porte uniquement sur les donations effectuées dans les 6 années précédant le nouvel acte. En pratique, que se passe-t-il pendant et au-delà de cette période de 6 ans ?

Principe général : non-rappel des donations de plus de 6 ans

Qu'il s'agisse d'une succession ou d'une donation, toute mutation, dite à titre gratuit, est normalement assujettie aux droits de succession ou de donation. L'impôt dû est calculé après application d'un abattement et selon un tarif qui diffèrent selon le lien de parenté qui unit le défunt (ou donateur) et l'héritier ou légataire ou donataire.

La mise en oeuvre du rappel fiscal conduit à prendre en compte lors de ce calcul uniquement les donations réalisées au cours des six années précédant soit le décès du donateur soit le nouvel acte de donation.

Champ d'application

Toutes les donations de moins de 6 ans sont concernées par ce rappel, qu'il s'agisse :

• des donations simples notariées ou pas (y compris les donations-partages),
• ou de dons manuels, dès lors, bien évidemment, que ceux-ci sont connus ou ont été révélés.

Cependant, la loi exclut expressément de ce rapport les dons de sommes d'argent consentis en pleine propriété par les personnes âgées de moins de 65 ans (âge repoussé à 80 ans à compter du 1er janvier 2010 si la mesure du projet de loi de finances pour 2010 est adoptée), au profit :

• d'enfants petits-enfants, arrière-petits-enfants majeurs (ou mineurs émancipés),
• ou, pour les personnes sans descendance directe, au profit de neveux ou nièces majeurs (ou émancipés), petits-neveux ou petites-nièces (en cas de prédécès d'un neveu ou nièce).

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Conséquences du rappel fiscal

Le rappel fiscal des donations antérieures a pour objectif de prendre en compte les réductions déjà obtenues afin de déterminer les nouveaux droits à payer. Ainsi, entraîne-t-il les trois conséquences suivantes.

Premièrement, les abattements personnels sont appliqués sur le montant taxable après déduction de ceux dont le gratifié (donataire, héritier ou légataire) a déjà bénéficié sur les donations antérieures.

En deuxième lieu, pour le calcul de l'impôt par application d'un barème progressif (barème applicable en ligne directe, par exemple), il est tenu compte des tranches d'imposition éventuellement déjà utilisées lors du calcul des droits fiscaux des donations déjà consenties. En quelque sorte, le calcul est repris là où il s'était arrêté à ce moment-là et les biens à nouveau transmis peuvent donc se retrouver imposés dans les tranches les plus élevées du barème (voir les exemples ci-dessous).

Enfin, comme pour les abattements, les réductions de droits fiscaux au titre des charges de familles sont accordées après déduction des réductions déjà obtenues lors des donations antérieures qui font l'objet du rapport.

Il convient de préciser que, compte tenu, désormais, de la revalorisation annuelle des abattements et des tarifs des droits de succession et de donation, les droits dus sont calculés au jour du décès ou de la nouvelle donation en comparant les nouveaux montants applicables avec ceux initialement appliqués.

Exemples

Exemple 1

M. Durand consent à l'un de ses deux fils, Jean (qui a lui-même 2 enfants), une donation de 250 000 FF (38 112 €), le 4 juillet 1993. À l'époque, compte tenu de l'abattement applicable en ligne directe (300 000 FF), la somme donnée n'est pas taxable.

Plus tard, le 9 août 2004, M. Durand consent à son autre fils, Pierre (qui a 3 enfants), une donation de 50 000 €. À ce moment là, l'abattement applicable en ligne directe est de 46 000 €. Le montant taxable est donc de 4 000 €. Soumis au barème, ce montant est taxé à 5 %, soit un total de droits à payer de 200 €. Compte tenu de la réduction pour charges de famille (610 €), la donation ne donne pas lieu au paiement de droits fiscaux.

Le 21 janvier 2009, M. Durand décède. Sur le plan civil, comme le prévoit la loi, les donations antérieures faites aux deux fils sont rapportées. Au final, Jean et Pierre reçoivent une part égale de 250 000 € chacun. Avant le décès de son père, Pierre avait eu un 4e enfant. Les droits dus par chacun d'eux s'établissent ainsi :

Exemple 2

En mars 2006, M. Martin, âgé de 73 ans, fait une donation à son fils unique Paul d'un immeuble d'une valeur de 600 000 €. Ce fils a 3 enfants au jour de la donation. À l'époque, l'abattement applicable en ligne directe est de 50 000 €. Selon le tarif en vigueur, le montant des droits s'élève à 111 300 €. Le fils bénéficie de la réduction pour charges de famille (610 €) et d'une réduction de 30 % compte tenu de l'âge du donateur, soit, au final, un impôt de 77 483 €.

M. Martin décède en mars 2009. La part reçue par Paul est de 200 000 €. Avant ce décès, Paul a eu un 4e enfant né en 2008.

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