La règle du rappel fiscal des donations

Introduite en droit français en 1942, la règle du "rappel fiscal" des donations est actuellement régie par l'article 784 du Code générale des impôts. Elle prévoit que les héritiers, légataires ou personnes bénéficiaires d'une donation sont tenus de faire connaître dans toute déclaration de succession ou d'acte de donation les donations antérieures qui leur ont été déjà consenties par le défunt (ou le donateur). Le rappel porte uniquement sur les donations effectuées dans les 6 années précédant le nouvel acte. En pratique, que se passe-t-il pendant et au-delà de cette période de 6 ans ?

Principe général : non-rappel des donations de plus de 6 ans

Précision

Ce rapport fiscal ne doit pas être confondu avec le rapport civil dont l'objet est de rétablir l'égalité entre les héritiers (droit successoral). Ce rapport civil, lui, n'a pas de limite dans le temps. Autrement dit, quelle que soit leur date, toutes les donations antérieures, sauf cas d'exception, doivent être rapportées au jour du décès.

Qu'il s'agisse d'une succession ou d'une donation, toute mutation, dite à titre gratuit, est normalement assujettie aux droits de succession ou de donation. L'impôt dû est calculé après application d'un abattement et selon un tarif qui diffèrent selon le lien de parenté qui unit le défunt (ou donateur) et l'héritier ou légataire ou donataire.

La mise en oeuvre du rappel fiscal conduit à prendre en compte lors de ce calcul uniquement les donations réalisées au cours des six années précédant soit le décès du donateur soit le nouvel acte de donation.

TRANSMISSIONS EN LIGNE DIRECTE *
Fraction de part nette taxable Tarif Impôt dû
sur chaque tranche
Impôt dû
en cumulé

Jusqu'à 7 922 €
Comprise entre 7 922 et 11 883 €
Comprise entre 11 883 € et 15 636 €
Comprise entre 15 636 et 542 043 €
Comprise entre 542 043 et 886 032 €
Comprise entre 886 032 et 1 772 064 €
Au-delà de 1 772 064 €

5 %
10 %
15 %
20 %
30 %
35 %
40 %

396 €
396 €
563 €
105 281 €
103 197 €
310 111 €
variable

396 €
792 €
1 355 €
106 636 €
209 833 €
519 944 €
variable

TRANSMISSIONS ENTRE FRÈRES ET SOEURS *
Fraction de part nette taxable Tarif Impôt dû en cumulé

Jusqu'à 23 975 €
Au-delà de 23 975 €

35 %
45 %

8 155 €
variable

AUTRES TRANSMISSIONS *
Fraction de part nette taxable Tarif

Parents jusqu'au 4e degré
Parents au-delà du 4e degré et non-parents

55 %
60 %

PRINCIPAUX ABATTEMENTS APPLICABLES
EN MATIÈRE DE DROITS DE SUCCESSION ET DE DROITS DE DONATION *

. Enfants et descendants : 156 359 €
. Frères et soeurs : 15 636 €
. Neveux et nièces : 7 818 €
. Abattement spécial en faveur des personnes handicapées : 156 359 €

Rappel >> certains abattements peuvent se cumuler : abattement en ligne directe + abattement en faveur des personnes handicapées, ou abattement en ligne directe + dons familiaux, par exemple.

* Les limites des barèmes et les abattements doivent être revalorisés au 1er janvier 2010 (projet de loi de finances pour 2010).

Champ d'application

Toutes les donations de moins de 6 ans sont concernées par ce rappel, qu'il s'agisse :

  • des donations simples notariées ou pas (y compris les donations-partages),
  • ou de dons manuels, dès lors, bien évidemment, que ceux-ci sont connus ou ont été révélés.

Cependant, la loi exclut expressément de ce rapport les dons de sommes d'argent consentis en pleine propriété par les personnes âgées de moins de 65 ans (âge repoussé à 80 ans à compter du 1er janvier 2010 si la mesure du projet de loi de finances pour 2010 est adoptée), au profit :

  • d'enfants petits-enfants, arrière-petits-enfants majeurs (ou mineurs émancipés),
  • ou, pour les personnes sans descendance directe, au profit de neveux ou nièces majeurs (ou émancipés), petits-neveux ou petites-nièces (en cas de prédécès d'un neveu ou nièce).

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Conséquences du rappel fiscal

Le rappel fiscal des donations antérieures a pour objectif de prendre en compte les réductions déjà obtenues afin de déterminer les nouveaux droits à payer. Ainsi, entraîne-t-il les trois conséquences suivantes.

Remarque

Si un héritier vient à la succession par représentation, il est tenu compte des abattements dont son parent a bénéficié à raison des donations antérieures provenant du défunt.

Premièrement, les abattements personnels sont appliqués sur le montant taxable après déduction de ceux dont le gratifié (donataire, héritier ou légataire) a déjà bénéficié sur les donations antérieures.

En deuxième lieu, pour le calcul de l'impôt par application d'un barème progressif (barème applicable en ligne directe, par exemple), il est tenu compte des tranches d'imposition éventuellement déjà utilisées lors du calcul des droits fiscaux des donations déjà consenties. En quelque sorte, le calcul est repris là où il s'était arrêté à ce moment-là et les biens à nouveau transmis peuvent donc se retrouver imposés dans les tranches les plus élevées du barème (voir les exemples ci-dessous).

Enfin, comme pour les abattements, les réductions de droits fiscaux au titre des charges de familles sont accordées après déduction des réductions déjà obtenues lors des donations antérieures qui font l'objet du rapport.

Il convient de préciser que, compte tenu, désormais, de la revalorisation annuelle des abattements et des tarifs des droits de succession et de donation, les droits dus sont calculés au jour du décès ou de la nouvelle donation en comparant les nouveaux montants applicables avec ceux initialement appliqués.

Exemples

Exemple 1

M. Durand consent à l'un de ses deux fils, Jean (qui a lui-même 2 enfants), une donation de 250 000 FF (38 112 €), le 4 juillet 1993. À l'époque, compte tenu de l'abattement applicable en ligne directe (300 000 FF), la somme donnée n'est pas taxable.

Plus tard, le 9 août 2004, M. Durand consent à son autre fils, Pierre (qui a 3 enfants), une donation de 50 000 €. À ce moment là, l'abattement applicable en ligne directe est de 46 000 €. Le montant taxable est donc de 4 000 €. Soumis au barème, ce montant est taxé à 5 %, soit un total de droits à payer de 200 €. Compte tenu de la réduction pour charges de famille (610 €), la donation ne donne pas lieu au paiement de droits fiscaux.

Le 21 janvier 2009, M. Durand décède. Sur le plan civil, comme le prévoit la loi, les donations antérieures faites aux deux fils sont rapportées. Au final, Jean et Pierre reçoivent une part égale de 250 000 € chacun. Avant le décès de son père, Pierre avait eu un 4e enfant. Les droits dus par chacun d'eux s'établissent ainsi :

Calcul des droits dus par Jean Commentaire

Part héréditaire
Déjà reçu
Part imposable

250 000 €
38 112 €
211 888 €

 

Abattement personnel

156 359 €

Abattement intégralement disponible, la donation antérieure ayant plus de 6 ans.

Part imposable

Impôt dû

55 529 €

9 334 €

 

Jean ne bénéficie d'aucune réduction particulière sur ce montant.

Calcul des droits dus par Pierre Commentaire

Par héréditaire
Déjà reçu
Part imposable

250 000 €
50 000 €
200 000 €

 

Abattement personnel

110 359 €

La donation antérieure ayant moins de 6 ans, l'abattement est diminué de celui déjà obtenu en 2004, soit 156 359 - 46 000.

Part imposable 89 641 € La somme de 4 000 €, taxée lors de la donation antérieure, a déjà absorbé une partie de la 1ère tranche du barème à 5 %. Par conséquent, seuls 3 922 € sont imposés à 5 %, le reste suit l'application du barème.
Montant de l'impôt 16 756 €  
Réduction pour charge de famille 1 020 € La réduction pour enfants à charge (1 220 €) est diminuée du montant déjà utilisé lors de la donation antérieure (200 €).

Impôt dû

15 736 €

 

Exemple 2

En mars 2006, M. Martin, âgé de 73 ans, fait une donation à son fils unique Paul d'un immeuble d'une valeur de 600 000 €. Ce fils a 3 enfants au jour de la donation. À l'époque, l'abattement applicable en ligne directe est de 50 000 €. Selon le tarif en vigueur, le montant des droits s'élève à 111 300 €. Le fils bénéficie de la réduction pour charges de famille (610 €) et d'une réduction de 30 % compte tenu de l'âge du donateur, soit, au final, un impôt de 77 483 €.

M. Martin décède en mars 2009. La part reçue par Paul est de 200 000 €. Avant ce décès, Paul a eu un 4e enfant né en 2008.

Calcul des droits dus par Paul Commentaire

Par héréditaire imposable

200 000 €

 

Abattement personnel

106 359 €

La donation antérieure ayant moins de 6 ans, l'abattement est diminué de celui déjà obtenu en 2006, soit 156 359 - 50 000.

Part imposable 93 641 € Pour l'application du barème des droits de succession, les 4 premières tranches ont été épuisées lors du calcul des droits de donation, les sommes restantes sont donc imposées à la 5e tranche, au taux de 30 %.
Montant de l'impôt 28 092 €  
Réduction pour charge de famille 610 € La naissance du 4e enfant depuis la donation antérieure permet à Paul de bénéficier d'une nouvelle réduction pour charges de famille.

Impôt dû

27 482 €

 

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